Od stycznia 2018 r. zaczęły obowiązywać nowe zasady korzystania z kosztów uzyskania przychodu przez podatników wykonujących prace twórcze. Za "twórcę" można uznać osoby wykonujące ściśle określone rodzaje działalności - tak wynika z nowego brzmienia art. 22 ust. 9b ustawy o pdof
Tabela nr 1 zawiera dane dotyczące stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu
| Lp. |
Tytuł uzyskania przychodów |
Roczny limit 50% kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. |
||||||||
| 1 |
zapłata twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego |
|||||||||
| 2 |
opłata licencyjna za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymana w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną |
85.528 zł |
||||||||
| 3 |
korzystanie przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzanie przez nich tymi prawami, w ramach działalności: a) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa, b) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej, c) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii, d) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów, e) publicystycznej |
|||||||||
Od 2018 r. na liście rodzajów działalności objętych podwyższonymi kosztami nie ma wielu kluczowych zawodów twórczych i innowacyjnych np.: copywriterów, inżynierów i projektantów, specjalistów IT poza programistami, a także tłumaczy, analityków, doradców specyficznych branż, projektantów odzieży, geodetów itp.
W 2017 r. Krajowa Informacja Skarbowa (KIS) wydała kilkanaście interpretacji , w których potwierdziła swoje stanowisko w zakresie rozliczania pracy twórczej, co można uznać za zmianę dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych.
Przedsiębiorcy, którzy zatrudniają pracowników - twórców oraz rozliczają ich wynagrodzenia z zastosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, powinni zweryfikować stosowany system rozliczania wynagrodzeń, aby sprawdzić, czy stosowane przez nich rozwiązania są poprawne i czy nie istnieje ryzyko ich zakwestionowania przez organy skarbowe.
Ustalenie przychodu do opodatkowania
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: updof) koszty uzyskania przychodu pracowników - twórców z tytułu rozporządzania tymi prawami wynoszą 50 proc. przy rocznym limicie w wysokości 85.528 zł.
Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe w części finansowanej przez pracownika, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Sposób rozliczenia wynagrodzenia pracownika, uwzględniający autorskie koszty uzyskania przychodu, pozwala w związku z tym na ograniczenie kosztów, ponieważ prowadzi do wyłączenia spod podstawy opodatkowania połowy wynagrodzenia.Zasada korzystania z utworów powstałych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych uregulowana w art. 12 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.; dalej: upa).
Zgodnie z ww. przepisem, nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika nie ma charakteru pierwotnego i następuje dopiero z chwilą przyjęcia utworu. Jednocześnie przepis nie nakłada na pracownika i pracodawcę obowiązku zawarcia odrębnej umowy regulującej kwestię przeniesienia autorskich praw majątkowych. Skutek ten nastąpi bowiem z mocy samej ustawy pod warunkiem realizacji określonego w ustawie warunku, tj. przyjęcia utworu. W konsekwencji pracodawca nie musi wypłacać pracownikowi, poza wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę, odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie na jego rzecz majątkowych praw autorskich.
Głównym źródłem wątpliwości jest stosowanie 50 proc. kosztów uzyskania przychodu względem tzw. honorarium autorskiego, stanowiącego część wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu umowy o pracę, niezależnie od faktycznej realizacji przesłanek art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Taki wniosek płynie m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) z 8 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB2-3.4011.25.2017. 1.HK).
W następnych kilkunastu podobnych interpretacjach KIS, podtrzymał swoje stanowisko i wskazał, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby organy skarbowe nie podważyły praktyki rozliczania pracowniczego wynagrodzenia autorskiego z zastosowaniem 50 proc. kosztów uzyskania przychodu (por. m.in. interpretacja z 21 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.245.2017.1.AK; interpretacja KIS z 24 lipca 2017 r., nr 0114- KDIP3-3.4011-241. 2017. 1.LZ; interpretacja KIS z 25 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011. 134. 2017. 1.AN; interpretacja KIS z 31 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3. 4011. 141.2017.AC; interpretacja KIS z 31 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3. 4011.91. 2017.2. PW; interpretacja KIS z 1 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.121.2017.1.AS).
Tabela nr 2 zawiera zestawienie najczęstszych praktyk pracodawców, które na mocy wydanych interpretacji zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.
| Co może zostać zakwestionowane | Uzasadnienie |
| Szacunkowy podział pracy pracownika przeznaczonego na wykonywanie pracy twórczej i pozostałych obowiązków pracowniczych np. błędne postanowienie w umowie o pracę: "pracownik przeznacza 70% czasu pracy na pracę twórczą oraz 30 % czasu pracy na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych nie związanych z pracą twórczą" | Wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą nie jest wystarczające, ponieważ rezultat pracy twórczej jest niepewny, a samo jej wykonywanie nie gwarantuje powstania utworu, co jest niezbędną przesłanką do wypłaty honorarium autorskiego (por. interpretacja KIS z 24 lipca 2017r. nr 0114-KDIP3-3.4011.241.2017.1.L na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08 oraz z 16 września 2010 r. II FSK839/09. |
| Ustalenie wysokości honorarium autorskiego z 50% kosztami uzyskania przychodu na podstawie szacunkowego czasu pracy przeznaczonego na wykonywanie pracy twórczej i pozostałych obowiązków pracowniczych np. błędne postanowienie umowy o pracę: " wysokość honorarium autorskiego będzie określona na podstawie czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, zgodnie z ".. niniejszej umowy" | Nie jest możliwe wyodrębnienie honorarium autorskiego na podstawie procentu czasu pracy wskazanego w umowie o pracę. Honorarium autorskie musi być obliczone każdorazowo i jednoznacznie. Dopiero wówczas możliwe jest zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt. 3 updof. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej ( por. interpretacja KIS z 25 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.134.2017.1.AN). |
| Brak ewidencji powstałych utworów pracowniczych albo ewidencji czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą. | Dla celów prawidłowego zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów jaka część dotyczy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się obowiązkiem prowadzenia prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje mogą służyć ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonywanych ustaleń w przedmiocie rozliczenia honorarium twórczego (por. interpretacja KIS z 31 lipca 2017 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2017.2.PW) |
Analizując interpretacje organów podatkowych w przedmiocie honorarium z tytułu pracy twórczej warto przypomnieć sobie, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( art. 74) w sposób szczególny odnosi się do programów komputerowych.
O tym czy dany program komputerowy ma charakter utworu decydują ustawowe przesłanki, wśród których najważniejszym elementem jest twórczość i innowacja.
Najistotniejsze aspekty regulacji dot. programów komputerowych wskazują iż:
- program komputerowy podlega ochronie prawnej tożsamej z utworami literackimi;
- program komputerowy jest chroniony niezależnie od formy w jakiej został wyrażony, np. projekt systemu operacyjnego, kod źródłowy, kod maszynowy programu lub aplikacji;
- autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika świadczącego swoje usługi w oparciu o umowę o pracę przysługują pracodawcy, chyba że z samej umowy o pracę wynika inaczej;
- treść autorskich praw majątkowych do programu komputerowego ma charakter bardziej restrykcyjny, niż w przypadku do innych utworów, a wynika to z przyznania wyłącznego prawa wprowadzania modyfikacji w programie komputerowym nawet w takich sytuacjach, w których nie wiąże się to ze zwielokrotnianiem programu.
Artykuł archiwalny
Stan prawny na dzień 15 stycznia 2018 r.
Opracowała: Halina Raszka vel Rzepa Kancelaria Podatkowa Skłodowscy
Podstawa prawna:
Podstawa prawna:
- ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991;
- ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
- publikacja z dnia 9 listopada 2017 r. - archiwum.rp.pl;
- komentarz do art. 74 upa J. Barta, Prawo autorskie -. op. cit.